מע"מ על עסקאות נדל"ן

עו"ד (רו"ח) ברוך כחלון
1. כללי
חוק מע"מ הינו חוק הממסה את הערך המוסף של כל יחידה כללית במשק, כך שבסופו של יום כאשר המוצר מגיעה לצרכן הסופי, משולם המע"מ בגין המוצר תוך כדי חלוקת המס על כל יחידה כלכלית שמעורבת בהליך השקת המוצר לציבור. לרוב המע"מ מושת על עוסקים אך בעסקאות נדל"ן ראה המחוקק לנכון להרחיב הוראה זו, כמפורט בהמשך.

2. החיוב על עסקאות נדל"ן
סעיף 2 לחוק מע"מ קובע את היקף החוק, הסעיף קובע, כי על "עסקה" בישראל ועל יבוא טובין יוטל מע"מ. סעיף1 לחוק קובע, כי "עסקה" הינה מכירת נכס (מכר, לרבות השכרה) (כולל מקרקעין, כולל זכות באיגוד מקרקעין) בידי עוסק במהלך עסקו לרבות מכירת ציוד (כולל מקרקעין ששימשו או המשמשים או ישמשו לעוסק ומכירתם אינה שבשגרה, כגון: רכוש קבוע). יוצא מן האמור, כי כל עוסק המוכר מקרקעין חייב במע"מ בין שהמקרקעין מהווים מלאי ובין שהם מהווים רכוש קבוע בעסקו.
יש לציין, כי הגדרת עסקה כוללת כל מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות בגינו, הוראה זו באה להגשים את תכלית החוק שמוזכר לעיל לפיו המע"מ מושת על העברת הנכס לצרכן הסופי.
כמוזכר לעיל, המחוקק מרחיב את תכולת החוק גם ל"עסקת אקראי". חלופה שנייה להגדרת "עסקת אקראי"  כוללת מכירת מקרקעין לעוסק בידי מי שאין עיסוקו במכירת מקרקעין (אדם פרטי, מלכ"ר או מוסד כספי) וכן מכירת קרקע (שאינה דירת מגורים) למלכ"ר או מוסד כספי.
צא ולמד כי מכירת כל סוג קרקע ע"י כל מאן דהוא לעוסק חייבת במס ואילו אם המכירה הינה למלכ"ר או מוסד כספי, היא תחויב רק אם עסקינן בקרקע שאינה דירת מגורים.

3. החייב במס ומועד החיוב
תקנה 6ב(א) קובעת שכאשר אדם פרטי מבצע "עסקאות אקראי", החייב במס הוא הקונה. אם הקונה הוא עוסק עליו להוציא חשבונית מס עצמית ולדווח עליה במסגרת עסקאותיו הרגילות, ראה תקנה 6ב(ב)(1)לתקנות מע"מ. אם הקונה הוא מלכ"ר או מוסד כספי עליו לדווח על העסקה ב"טופס עסקת אקראי" {ראה תקנה 6ב(ב)(2)}כאמור בתקנה 15א לתקנות מע"מ (רישום) התשל"ו 1976.
יש לציין, כי "עוסק" המוכר מקרקעין ב"כובע" פרטי הוא החייב במס ולא הקונה {תקנה 6ב(א) לא חלה}, לפיכך "ייאלץ" הוא להוציא חשבונית מס לקונה ולדווח על העסקה במסגרת עסקאותיו הרגילות או לדווח על העסקה במסגרת עסקת אקראי
כאשר המוכר הוא מלכ"ר או מוסד כספי והקונה הוא עוסק הרי שלאור האמור לעיל יש עסקת אקראי. כמו כן, כאשר הרוכש הוא מלכ"ר או מוסד כספי והממכר אינו דירת מגורים. החייב הוא המוכר {תקנה 6ב(ג)} ועליו לדווח עליו בטופס עסקת אקראי.

4. מס תשומות
טופס עסקת אקראי הוכר כ"מסמך אחר" לעניין סעיף 38(א) לחוק בהודעת המנהל מיום 1.6.95. מס התשומות ינוכה בדו"ח התקופתי של מועד תשלום המס על פי טופס עסקת האקראי.
סעיף 43א לחוק קובע, כי במכירת מקרקעין שהיא "עסקת אקראי " זכאי החייב  במע"מ לנכות מהמס שהוא חייב את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין והשבחתם אם בידיו חשבונית מס  או "מסמך אחר" שאישר המנהל, ובלבד שהמס לא נוכה בעת רכישתו.

5. שימוש לצורך עצמי
כמוזכר לעיל עסקה הינה מכירת נכס. הגדרת מכירה טומנת בחובה גם "שימוש לצורך עצמי". שימוש לצורך עצמי הינו, שימוש בנכס מנכסי העסק שלא לצרכי העסק וכן סוג של שימושים שקבע שר האוצר. בתקנות מע"מ התשל"ו -1976 קבע שר האוצר בתקנה 1(2), כי שימוש במקרקעין לצורך השכרה פטורה כאשר המשכיר הוא זה שבנה את המושכר, היות ובשלבי בניית המושכר יכול הוא לנכות את מס התשומות בגין בנייה זו .
התקנה ממעטת השכרת בנין מאושר לפי חוק עידוד השקעות הון. כמו כן נקבע בהוראת שעה (בתחולה מיום 15.8.01 עד 31.12.05), כי השימוש לצורך עצמי לא יחול אם ההשכרה פטורה לפי סעיף 31(19) לחוק מע"מ והתקיימו התנאים הבאים:
א. תקופת ההשכרה המצטברת של המקרקעין לא תעלה על 24 חודשים; אם עלתה תקופת השכירות על 24 חודשים, יראו את ההשכרה כשימוש לצורך עצמי בתום 24 חודשים מתחילת ההשכרה.
ב. השכירות הינה לפי שווי שוק מקובל.
ג. לשוכר אין זכות אחרת במקרקעין שהוקנתה בתמורה מלבד דמי השכירות.

במקרה זה הקבלן יוציא חשבונית עצמית לפי תקנה 17 לתקנות מע"מ בשווי שיקבע לפי סעיף 10 לחוק מע"מ. יש לציין כי המע"מ המשולם בגין השימוש לצורך עצמי לא ניתן לניכוי כ"מס תשומות" היות והוא משתמש במקרקעין לעסקה פטורה. לא למותר להוסיף, כי מכירת המקרקעין ע"י הקבלן בשלב מאוחר יותר תהיה פטורה ממע"מ לאור סעיף 31(4) לחוק. יש לציין כי השווי בגינו ייעשה השימוש העצמי הינו שווי המקרקעין המושכר
ולא שווי השכירות. דהיינו, משכיר המשכיר את המושכר ל-3 שנים, ייאלץ לשלם מע"מ בגין שווי כל המקרקעין ואין נפקה מינה לשווי השכירות (ראה ע"ש 224/87 רמדו בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ ).

יש לציין, כי יזם שרכש מבנה גמור מקבלן וייעד אותו להשכרה פטורה- לא ינכה את מס התשומות בגין רכישתו – כשימכור אותו יהיה פטור לפי סעיף 31(4) לחוק מע"מ.

ברוך כחלון, עו"ד (רו"ח)

מאמר זה אינו תחליף לייעוץ משפטי ואינו מהווה חוות דעת