ע"א  3501/05

המערער:

פקיד שומה ירושלים 1

 

המשיב:

בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ

 

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים בעמ"ה 7039/03 שניתן ביום 21.2.05 על-ידי סגנית הנשיא יפה הכט

פסק דין זה של בית המשפט העליון דן בטובת הנאה שניתנה לעובד אשר לא נוכה ממנה מס הכנסה

דיון

 

ה.         (1) השאלה שלפתחנו היא האם עלותם של לימודים אקדמיים הממומנים בידי מעסיקו של הנישום השכיר, באה בגדר "טובת הנאה" כמשמעה בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, ועל כן מחויב בגינה ניכוי במקור לפי סעיף 164. מימון לימודיו של נישום שכיר יכול שתיעשה בכמה אופנים: בידי הנישום עצמו, או בידי מעסיקו, אם – כטובת הנאה ישירה, או כהחזר הוצאות. לכל אחד מאלה אכסניה נפרדת בפקודה, ומבחנים שהתגבשו בפסיקה.

 

(2) אודה כאן, כי בראשית העיון סברתי שמא נכונה התוצאה שאליה הגיע בית המשפט קמא. ביקשתי לראות זאת במשקפיים של הרחבת האופקים, של השכלה שתועלתה, גם אם אינה מתרגמת עצמה מיידית באשנבו או בשולחנו של פקיד הבנק, הריהי כהשקעה לטווח ארוך, שהכל ייצאו נשכרים הימנה; העובד – שכישוריו בעבודתו יושבחו כתוצאה מהרחבת אופקיו, וכך תהא תרומתו הסגולית למעביד טובה יותר; המעביד – שיזכה לעבודה משובחת יותר שתתרום לעסקיו; והחברה הישראלית בכלל, שתזכה לכוח אדם ולבני אנוש מיומנים יותר. תהיתי, במישור המצומצם של פרשנות פקודת מס הכנסה, שמא יש די מסה באמור הקשור בטובת הנאה הצומחת לעבודה, כדי להצדיק את הפטור. ואולם, ככל שהפכתי בדבר באתי לכלל מסקנה כי גם אם הכוונה רצויה, המעשה – מתן הפטור – אינו רצוי. זו מלאכתו של המחוקק, ולא מלאכת הפרשן, כפי שיפורט להלן.

 

טובת הנאה

 

ו.          (1) סעיף 2(2) לפקודה – שגלגולו הנוכחי הוא תולדת עבודתה של ועדת פרופ' חיים בן שחר לרפורמה במשטר המס (אשר הגישה המלצותיה במארס 1975) – מונה את מקורות ההכנסה השונים המשמשים להטלת המס בישראל, וביניהם "כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו". זו לשונו של הסעיף:

 

"מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה:

….

(2) עבודה

(א) השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד, אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה; שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד, שהועמד לרשותו של העובד, והכל בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;

(ב) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יקבע את שוויו של השימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד, שהועמד כאמור לרשות העובד;" (הדגשה הוספה – א"ר).

 

עד לתיקונו בתשל"ה-1975 (תיקון מס' 22 לפקודת מס הכנסה), היה נוסח הסעיף צר וקבע, כי הכנסת עבודה תחשב "השתכרויות או רווחים מעבודה, לרבות שווים הנאמד של מקום לינה או אוכל או מגורים, או של כל קצובה אחרת". השאלה מהי "קצובה" באה בפני בית המשפט העליון מכבר בע"א 545/59 "דן" אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5, פ"ד י"ד 2089. באותו עניין בחן בית המשפט, מפי השופט ויתקון – שהיה מחלוצי הפוסקים בנושאים אלה ורוחו עודנה מרחפת עליהם, ואשר גָבַל עודו עמנו גם כיום הזה – האם נעליים וביגוד שסופקו לעובדים ולחברים בדן מהוים "קצובה" כמשמעה בפקודה. נקבע, כי לא כל הניתן לעובד מחוץ לשכרו יהא חייב בהכרח במס כקצובה; יש להבחין בין הנאה שאינה אלא הכנסה מוסוית, לבין הנאה שכולה או עיקרה צורך התפקיד. בית המשפט אימץ את הדין האמריקאי דאז, וקבע (עמ' 2096) כי יש לבחון "אם המצרך או השירות (או הכסף במקומו) ניתן לעובד כדי שישתמש בו להנאתו הוא או לשם נוחות המעביד. 'נוחות המעביד' פירושה שטבעו של התפקיד מצריך את העובד להיזקק למצרך או לשירות" (וראו גם דעת הרוב בד"נ 5/69 עירית בת ים נ' פקיד השומה ת"א 5, פ"ד כ"ד(2), 37 (להלן פרשת עירית בת ים)). הקושי בהפעלת מבחן זה התעורר מקום בו אין האחד מוציא את זולתו, דהיינו ההוצאה משרתת את נוחות המעביד ובד בבד גורמת הנאה לעובד (ראו: א' יורן, "התיקונים בפקודת מס הכנסה בשנת המס 1974 – המצוי והחסר", הפרקליט כ"ט, 438 (להלן יורן)).

 

(2) דומה כי יש לבחון את ההטבה דנא בשני המבחנים באורח מצטבר, כפי שהשתרש בבתי המשפט המחוזיים: ראשית, האם טבע התפקיד שממלא העובד מצריך אותו להיזקק להנאה בה מדובר, כלומר האם הנאה זו חיונית למילוי תפקידו של העובד. שנית, האם גורמת ההטבה לעובד להנאה ניכרת (ראו: עמ"ה 1127/66 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד שומה 5 ת"א (השופטת -– כתארה אז – אבנור); עמ"ה (חי') 20/76רזניק נ' פקיד השומה חיפה פד"א ח 473; עמ"ה (נצ') 44/89 מלון טבריה בע"מ נ' פ"ש נתניה (סגן הנשיא – כתארו אז – אברמוביץ'); עמ"ה 348/85 וישיי ישראל בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5 (השופטת – כתארה אז – פלפל)). לא בכדי בחר המחוקק לתקן את סעיף 2(2) לפקודה כך שיכלול את הביטוי "טובת הנאה". בפרשת עירית בת ים הנזכרת, קבע השופט ברנזון בהקשר של סעיף 2(2) בטרם תוקן, כי "המילים שהמחוקק השתמש בהן הן 'כל קצובה אחרת' ולא 'כל טובת הנאה אחרת'. שזה מושג יותר רחב. משמע, שלא כל טובת הנאה שהעובד מקבל ממעבידו היא בגדר קצובה" (עמ' 40). שינוי הסעיף על-ידי כלילת הביטוי "טובת הנאה" מרחיב – כך מסתבר איפוא מדברים ברורים אלה – את בסיס המס. כזאת גם עולה מהסיבות שהובילו למינוי ועדת בן שחר ולחקיקה שבעקבותיה: הגידול בהוצאות הממשלתיות ובשיעורי המס, ומנגד השחיקה המתמדת בבסיס המס (ש' יצחקי, "רפורמת המס 1975"; רפורמות מס (תשס"ו), בעריכת ד' גליקסברג, 195, 209, שם מוסברת הרחבת בסיס המס. ד' גליקסברג "רפורמות מס בישראל, דברים אחדים",שם, 91 המזכיר כי הרקע לועדה היה בין השאר, "הכרסום ההולך וגדל בבסיס המס"; הצעות חוק, תשל"ה, 319). פרופ' יורן עמד על המצב במשק טרם החקיקה שהוביל לשינוי בסעיף:

 

"נגע שפשט בישראל הוא, ששכירים רבים מקבלים בנוסף למשכורתם טובות הנאה ממעבידיהם, בדרך של מימון הוצאות העובדים, החזר הוצאות לעובדים או מתן טובות הנאה בעין, באופן שטובות ההנאה אינן מתחייבות במס אצל העובד, למרות שלאמיתו של דבר הן שכר מוסוה… המעביד ועובדיו מנסים, כמובן לתת לתוספות השכר צביון כזה, אשר יאפשר למעביד לנכותן כהוצאה, בעוד שאצל העובד לא ייחשבו כהכנסה. לתופעה זו של שכר מוסוה יש תוצאות לוואי כלכליות וחברתיות שליליות ומזיקות… מובן מאליו שמשיקולי מדיניות מס התופעה ראויה לגנאי; שני נישומים שתקבוליהם שווים משלמים מסים שונים, מכיון שהאחד משכיל לשלול מחלק יותר גדול מתקבוליו אופי של 'הכנסה'; נטל המס אינו מחולק בין הנישומים באופן שהמערכת הפרוגרסיבית מתימרת להטילו ומשתנה שיעור המס האפקטיבי של הנישומים; בסיס המס מצטמצם ומצטמק וכדי לגבות סכום הכנסות נתון ממסים יש להגדיל עוד יותר את שיעורי המס" (יורן, 435 – 436).

 

בלשון העם קוראים לאלה "ישראבלוף", כלומר, כדברי השיר, ממציא לנו הראש "פטנטים". על פי הצעת החוק בתשל"ה נקבע כי בסיס המס יורחב, ויחול על רוב ההטבות והפטורים. ואכן, הרחבת בסיס המס היתה יסודו של שינוי החקיקה, והיא הרקע שעל פיו יש לבחון את הסעיף.

 

(3) הן מבחן "נוחות המעביד" והן מבחן "הנאת העובד" אינם נבדקים במשקפי המעביד – אשר נוכח מטרתו להשיא את רווחיו, מטבע הדברים, הוצאותיו בגין שכרו של העובד כמו בגין לימודיו, משרתות את צרכיו. על כן יש לבחון את ההטבה במשקפיים "אובייקטיביים" תוך התייחסות לעובד ולתפקיד שהוא ממלא. בית המשפט קמא ייחס חשיבות לאופן פעולתו התקין של הבנק ולתום ליבו; בכך אין לדידי להקל ראש. ואולם, לצורך בחינת ההטבה, משמשות פעולות המעביד אך אינדיקציה לחשיבות הלימודים לצורך מילוי תפקידו של העובד, וככלי עזר לבחינה האם מצריך התפקיד על פי טיבו את העובד להיזקק ללימודים – כפי שקבע השופט ויתקון בפרשת דן; והרי יתכן כי החלטת המעביד שלא לממן את לימודיו של העובד – אף במקום בו לימודים אלה נצרכים לתפקידו – נובעת ממצבו הפיננסי של המעביד המונע ממנו לשאת בנטל ההוצאות, או משיקולים אחרים שאין בהם כדי להשכילנו על מהות לימודיו של העובד. הבחינה צריך שתהא כוללת.

 

(4)  ודוק: השקפתו של המעביד ביחס ללימודי העובד אינה תנאי מספיק כאמור, אך אף אינה תנאי הכרחי. שכן, גם אם את ההוצאות על לימודיו הוציא העובד השכירבעצמו ואלה לא הוחזרו לו על ידי המעביד, יכול העובד – אם עומד הוא בתנאים שהוגדרו – לבקש להכיר בהן כהוצאה מוכרת. בע"א 412/65 פקיד השומה חיפה נ' לייזר, פ"ד כ(2) 75 (השופט ויתקון) נדון מקרה בו יצא הנישום, רופא במקצועו, להשתלמות בארצות הברית. בתקופת השתלמותו שילם לו מעבידו את מלוא המשכורת, וכן קיבל מלגות שונות להסדרת הוצאות נסיעה, מחיה ולימוד. מאחר שהמימון שקיבל להוצאותיו, לא הספיק לו לטענתו, הוציא הוצאות נוספות – שלגביהן ביקש שיוכרו כ"הוצאה מוכרת", בנימוק כי שימשו למימון השתלמותו. בית המשפט קיבל את עמדת הנישום בקבעו, כי "טענת המערער (פקיד השומה – א"ר) שרק המעביד היה מעוניין כאן בהשתלמות העובד, אין בה כדי לגרוע מהעובדה שהעובד עמד בהוצאה מתוך שמירה על האינטרס שלו, ולאור הראיות זה אינטרס ממשי, אפילו לא היתה למשיב צפויה הסכנה שיפטרוהו מעבודתו, אם לא יעדכן את ידיעותיו ולא ישמור על רמתו המקצועית" (שם, 78; וראו גם עמ"ה 507/70 פרייס נ' פקיד שומה תל אביב 5, פד"א ה 10, 138 (להלן פרשת פרייס)). כך – דומה – הוא הדין בארצות הברית, שם מוחלים על שכיר, המשלם בעבור לימודיו בעצמו, מבחנים זהים לאלה המוחלים על שכיר שמעסיקו משלם בעבור לימודיו (ראו: Q. Posin,Federal Income Taxation of Individuals:And Basic Concepts in Taxation of All Entities, Hornbook Series (1983); Mathew Bender, 17 – 12 Professional Corporations and Associations Sec. 12.14: Deductibility of Certain other Expenses:[2] Education (2005)). נראה יש בכך היגיון ויש בכך הגינות. אין נסתרת מעיני תקנה 4 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), תשל"ב – 1972, הקובעת כי "לא יותר לעובד שכיר ניכויין של הוצאות המפורטות בתקנות אלו, שהוצאו על ידו מעל לסכום ששולם לו על ידי המעביד". אלא שלטעמי, אין היא חלה על הוצאות בגין שמירה על רמה מקצועית. עמד על כך פרופ' אדרעי:

 

"…לדעתנו תקנה 4 היא גיבוש הכלל הידוע שאין מתירים לעובד לנכות הוצאות שהוציא כמתנדב לטובת מעבידו ומבלי שמעבידו מבקש זאת ממנו. על כן יש לדעתנו להחיל את תקנה 4 רק כשמדובר בהוצאות שהנהנה העיקרי מהן הוא המעביד, דהיינו, הוצאות שהוצאו לשם ביצוע העבודה של העובד לטובת מעבידו… לא כן כשמדובר בהוצאות השתלמות… אמור מעתה, כאשר הוציא העובד הוצאה שמטרתה השגת היעדים או האינטרסים של המעביד, יש מקום – בכפוף להסתייגויותינו לעיל – להחיל את מבחן ההכרחיות הגלום בתקנה 4 לתקנות תשל"ב: לא כן כאשר העובד הוציא הוצאה שמאחוריה אינטרס אישי שלו – אם כי לא פרטי – או אז אין טעם לבחון אם ההוצאה היא הכרחית דרך "משקפיו" של מעבידו, דהיינו, ההוצאה תיבחן על פי המבחנים בכללם ובהתעלם מעמדתו של המעביד בעניין זה" (י' אדרעי, "הוצאות העובד המותרות בניכוי הכנסה,משפטים ח', 195, 212 – 213 (להלן אדרעי); וראו עמדתם התומכת של א' רפאל וי' מהולל, מס הכנסה(תשנ"ה), כרך א', 426 (להלן רפאל ומהולל); א' נמדר,דיני מיסים [מס הכנסה] (תשנ"ג), כרך א', 247)

 

כך גם נוכח עקרון "השויון האופקי", דהיינו התייחסות שוה לפרטים שיכולתם לשלם זהה, וכפועל יוצא ממנו הרתיעה הטבעית מהפליית הנישום השכיר לעומת חברו העצמאי. אמנם, שאלת השויון בין הנישום השכיר לזה העצמאי סבוכה היא, ואין זה המקום להרחיב או לטעת לגביה מסמרות. עם זאת, לטעמי, מן הראוי לשאוף לקיימה בענייננו – מקום שלא קבע המחוקק אחרת ואין כל שיקול מהותי מנגד (ראו עמדתו של המחבר אדרעי, 210). אכן, "כאשר הנישום השכיר יוצא להשתלמות מקצועית על חשבונו, הוא אינו שונה במאומה מהנישום העצמאי היוצא להשתלמות דומה, ומן הראוי שכלל אחד יחול על כל סוגי הנישומים" (רפאל ומהולל, 426).

 

(5) מאותם טעמים סבורני, כי על ההכרה בעלות הלימודים לצרכי מס, לעניין סעיפים 2(2) ו-17 לפקודה. להיות זהה מקום שהנסיבות דומות וההבדל היחיד הוא בהיות הנישום עצמאי או שכיר – כל שכן כשהמדובר בשכיר אשר הלימודים מוענקים לו כהטבה או כהחזר הוצאות. כך הוא הדבר גם בדין האמריקאי, אשר נדמה כי אינו מבחין בעניין הוצאות למימון לימודים בין שכיר לעצמאי (ראו 26 CFR 1.162-5, שיידון בהמשך). אלמלא כן, תיווצר אנומליה, כך שרופא שכיר היוצא ללימודים במסגרת מסוימת לפרק זמן קצוב, שעלותם ממומנת בידי מעסיקו – לא יידרש לשלם בגינם מס, ואילו חברו – שנסיבותיו דומות אך הוא עובד כעצמאי יידרש לשלם, ולהפך. נפנה עתה אל המבחנים שקבעה הפסיקה לבחינת לימודי הנישום והכרה בהם כ"הוצאה מוכרת".

 

הוצאה מוכרת

 

ז.          (1) נישום העושה שימוש בעסקו או במשלח ידו בנכסים בני קיימא, נהנה מכוח סעיף 17 לפקודה מניכויי פחת והתיישנות – שמטרתם להבטיח במידה זו או אחרת את השמירה על הונו היצרני. בע"א 141/54 ד"ר וולף-בלוך נ' פקיד השומה למחוז ירושלים, פ"ד י' 441 (להלן פרשת וולף-בלוך), נדונה השאלה כיצד יש ליישם עיקרון זה שעה שהנכס של הנישום הוא הידע המקצועי המשמש אותו לפרנסתו. פסק הדין דן בבקשתה של רופאת שיניים אורתודנטית לנכות מהכנסותיה את הוצאות נסיעתה לחוץ לארץ לצורך השתלמות. בית המשפט הטעים כי "אין לי ספק שרמתו המקצועית של רופא או בעל מקצוע חופשי אחר נכס-הון היא" (עמ' 443), ועם זאת, יש לבחון  "אם הוצאה זו היתה מיועדת ליצור נכס-הון חדש או לשפר נכס הון-ישן או אם מטרתה לא היתה אלא לשמור על הנכס במצבו הקיים" (עמ' 444-443). הוסיף וקבע בית המשפט,  מפי השופט ויתקון:

 

"המבחן הוא: מה הוא הנכס? אם רואים את ידיעותיו ואת כשרונותיו של בעל מקצוע בכללותם כדבר אחד ושלם, שקראנוהו לעיל 'רמה מקצועית', כי אז ניתן לומר שההוצאה באה לשמור על הנכס. ואילו אם נפרק את מכלל הידיעות והכשרונות לחלקיו ונתבונן לכל חלק וחלק לחוד, נמצא שכל ידיעה וכל שיטה חדשה, שהמערערת למדה בנסיעתה, מהווה נכס חדש, תוספת להון הקיים. רואה אני את הגישה הראשונה מהשניה. נכס מופשט, כגון 'רמה מקצועית', קיים בשלמותו, וכל עוד לא חרג הטיפוח בנכס זה מגדר השמירה על הקיים ולא בא כדי להקנות לבעל-המקצוע מעמד אחר או רמה אחרת, אין לראות בהוצאה, שבעליו עמד בה לשם מטרה זו, הוצאה שבהון". (עמ' 447).

 

נקבע כי יש "להבחין בין הוצאות אישיות לבין הוצאות הקשורות למקצוע"; שנית, יש לבדוק כל הוצאה שעניינה רמתו המקצועית של הנישום ולהחליט, לפי נסיבותיו הפרטניות, אם נועדה לשמר את הידע או להוסיף עליו – כשבסופו של יום "השאלה היא שאלה של דרגה" (עמ' 446). בע"א 171/63 פקיד שומה תל אביב נ' קורנר (פינתי) בע"מ, פ"ד י"ז 1846, התיר בית משפט זה לנכות הוצאות נסיעה לחו"ל של בעלת חנות שמלות, שביקשה לעמוד על חידושי האופנה בשוקי חו"ל. נקבע, כי הנישומה –על פי עיסוקה– נדרשת לנסיעה כדי לעדכן את ידיעותיה. בפרשת פרייס קבע בית המשפט, כי ניתן לנכות את הוצאתו של מורה ותיק בבית ספר תיכון שהחליט מיוזמתו לטוס לצרפת כדי להשתלם בשיטות הוראה חדשות, הואיל וסבר כי "שיטת הלימוד בארץ נתיישנה". לעומת זאת בעמ"ה 176/77 רשות הנמלים בישראל נ' פקיד השומה ת"א 5, פד"א י 182, נפסק כי יציאתו של מנהל נמל אשדוד ללימודי מינהל עסקים בחו"ל לא נועדה לאפשר לו לשמור על הרמה המקצועית הנדרשת בתפקיד שמילא ערב נסיעתו, אלא להקנות לו ידע ותואר במקצוע שונה.

 

ח.         לסיכום, הן המבחנים שהתגבשו לבחינתה של "טובת ההנאה" שניתנה כמימון לימודי הנישום – לפי סעיף 2(2) לפקודה, והן המבחנים שהתגבשו להכרה בהוצאה שנועדה ללימודי הנישום – סעיף 17 לפקודה, מורכבים במהותם מאותן אמות מידה. ראשית, הזיקה שבין הלימודים לתפקיד הנישום, הנמדדת בשניים: האם במהותם קשורים הלימודים בטבורם לתפקידו, והאם חיוניים הם לו לשם מילוי התפקיד. שנית, מהי מידת ההנאה שמפיק הנישום מהלימודים, ובין היתר, האם נועדו לשמר את הקיים או לשפר את מצבו. נדגיש, מקום שאין עומד הנישום באחת מאמות המידה, לא תוכר ההוצאה לצרכי מס. נבדוק בהמשך לכך, האם עלותם של לימודים אקדמיים נופלת בגדר "טובת הנאה" או מוכרת כהוצאה לצרכי מס.

 

הדין החל בארצות הברית

 

ט.         (1) נפנה בקצרה מבטנו לדין הנוהג בארצות הברית – עליו התבסס בית המשפט בפרשת דן ובפרשת וולף-בלוך  – אשר עוצב בפסקי הדיןHill v. Commissioner 181 F. 2d 906, 1950-1; Coughlin v. Commissioner 203 F. 2d 307, 1953-1 , והוסדר חקיקתית לראשונה בשנת 1958 (נציין כי לפי סעיף 26 U.S.C.A. 132(d) חלים על הגדרת הכנסה, ועל סוגיית ניכוי כהוצאה כללים זהים). כיום, קובע החוק הפדרלי בארה"ב –  – 26 CFR 1.162-5 כי הוצאה בגין לימודיו של הנישום תהא מוכרת "אף אם הלימודים עשויים להוביל לתואר אקדמי" ("even though the education may lead to a degree")  – ובלבד שההוצאה תעמוד בתנאים הבאים:

 

"(1) Maintains or improves skills required by the individual in his employment or other trade or business, or

(2) Meets the express requirements of the individual's employer, or the requirements of applicable law or regulations, imposed as a condition to the retention by the individual of an established employment relationship, status, or rate of compensation

 

רוצה לומר, החלופות הן שימור או שיפור יכולותיו המקצועיות של העובד, או עמידה בדרישות מפורשות של המעביד או הדין כתנאי  לשימור העובד בתפקידו.

 

עם זאת, נקבע בחוק כי אף אם ההוצאה עומדת בתנאים אלה, לא תוכר אם הלימודים :

 

(1) "…required of him in order to meet the minimum educational requirements for qualifications in his employment or other trade or business…

 

(2) Qualification for new trade or business.

 

 

קרי, אם הלימודים הם בחינת "תנאי סף" השכלתי להעסקתו או מסמיכים אותו לעיסוק חדש. ארבעה הם איפוא המבחנים שאימץ המחוקק האמריקאי, והם מצטברים: (1) שימור או שיפור הכישורים הנדרשים בתפקידו של הנישום; על הלימודים להיות ממוקדים ושיוכלו לשמר או לשפר כישורים ספציפיים הנדרשים לתפקידו של הנישום – "it must be established that they bear a proximate and direct relationship to the taxpayer's trade or business" (Corroll v. Commissioner of Internal Revenue, 51 T.C. 213 (1968)). ככל שהלימודים מקיפים יותר וממוקדים פחות, ככל שמתוספים כישורים וידע שאינם נצרכים לביצוע תפקידו של הנישום, קטן הסיכוי כי עלותם תוכר לצרכי מס (McIlvoy v. Commissioner of Internal Revenue, T.C. Memo 1979 – 248 (1979); Love Box Co. v Commissioner of Internal Revenue 842 F.2d 1213 (1988)); (2) הלימודים חיוניים למילוי תפקידו של הנישום, (3) הלימודים היו תוך כדי העבודה (("carrying on" requirement – ולא בטרם החל הנישום בעבודתו (Frank v. Commissioner of Internal Revenu, 20 T.C. 511, 513 (1953); Randick 35 T.C.M 195, 198 (CCH 1976) – וראו המחלוקת בפסיקה לגבי לימודים שעה שהופסקה העבודה (Ruehmann v. Commissioner of Internal 1971 T.C.M (P –H) P 71,157;Link v. Commissioner of Internal 90 T.C. 460 (1988)). (4) המבחן האחרון כולל שני סייגים, אשר אם לא יעמוד הנישום באחד מהם, לא יוכרו הוצאות לימודיו לצרכי מס, אף אם עומדים הלימודים בשלושת התנאים שנזכרו: (א) הלימודים לא נועדו, כאמור, להביא את האדם לרמה הבסיסית הנדרשת כתנאי לקבלת העבודה – minimum entry test – שהיא: "The minimum education necessary to qualify for a position or other trade or business must be determined from consideration of such factors as the requirements of the employer, the applicable law and regulations, and the standards of the profession, trade or business involved…"  (ב) הלימודים אינם מכשירים את הנישום לתפקיד חדש – "The Upward Bound Test ". בית המשפט האמריקאי עשה שימוש בשלושה מבחנים כדי לקבוע אם לימודי הנישום מכשירים אותו לתפקיד חדש: האחד, האם בעקבות הלימודים החליף הנישום את תפקידו (ובלבד שלא החליף אותו לתפקיד זהה). השני, מבחן השכל הישר – במבחן זה בוחן בית המשפט את כישורי הנישום והפעולות שיכול היה לבצע בטרם לימודיו. אם הביאו הלימודים לשינוי משמעותי, משמע שהכשירו את הנישום לתפקיד חדש (Allemeier v. Commissioner of Internal Revenue, 90 (T.C.M (CCH) 197 199 (2005). השלישי, "מבחן הסטנדרטים האובייקטיבי" – האם מבחינה אובייקטיבית מכשירים הלימודים את הנישום לתפקיד חדש (להרחבה ראו: J. J. Mylan, Current Tax Treatment of Educational Costs, University of Florida Law Review 32, 1980, 387).

 

(2) מבחינת הפסיקה בארצות הברית עולה, כי בכל הקשור להכרה לצרכי מס בתארים אקדמיים בכלל, ובפרט בתארים מסוג M.A. (תואר שני), אין בתי המשפט מאמצים כלל קשיח, ובוחרים לבחון כל מקרה בהתאם לאמור מעלה. עם הזמן התפתח "מבוך" נורמטיבי, הבנוי מהבחנות דקות שבדקות, שאין – כך סבורני –  כל טעם לתור בין כתליו, מה עוד שלא אחת סותרים פסקי הדין אלה את אלה, ועל כן לא ייפלא כי בענייננו שלנו הן הבנק והן פקיד השומה תומכים יתדותיהם בפסקי דין מן המשפט האמריקני התומכים צד צד בעמדתו (להרחבה בנושא ראו:; J. K. Sanchez, Note: The Deductibility of M.B.A Degree Expenses Under Treasury Regulation 1.162-5, 32 (2007), Iowa J Corp L, 659; V. G. Kalafat, Rethinking Treasury Regulation 1.162-5 and Slaying the Monster in the Education Tax Maze, 80 Norte Dame L. Rev. 1985)  לעניין זה יפים דבריו של השופט (כתארו אז) לנדוי בע"א 343/68 פקיד השומה תל אביב 5 נ' עירית בת ים, פ"ד כ"ג (1) 186,193: "[ו]נראה לי שנפול מן הפח אל הפחת, אם ננסה מעתה ללכת אחרי כל הסיבוכים של הפסיקה ושל החקיקה וחקיקת המשנה האמריקנית באותה סוגיה, כפי שמנסים באי כוח הצדדים לעשות בערעור שלפנינו". ואולם מסר אחד מרכזי לדעתנו ניתן ללמוד מן הדברים שהבאנו, והוא כי עקרון היסוד להכרה בלימודים הוא תועלתם המובהקת לעבודת הנישום כערך מוסף.

 

לימודים לתואר אקדמי

 

י.          (1) לימודים אקדמיים, ככל לימוד הם לתועלת האדם, הם תרומה ערכית לאישיותו, להרחבת אופקיו המקצועיים והאחרים ולהעלאת רמתו. אך המחוקק בחר לבטא הכרה בכך על-ידי נקודות זיכוי, ולא בדרך של ניכוי. כך למדים אנו גם מההתפתחויות החקיקתית בנושא זה ביום 10.8.05 נכנס לתוקפו החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 147), תשס"ה – 2005; סעיף 9 קובע הסדר נקודות זיכוי בגין הוצאות לימודים אקדמאיים ולימודי הוראה (הוספת סעיפים 40ג ו- 40ד לפקודה, ובהם "מחצית נקודת זיכוי ליחיד שסיים לימודים לתואר אקדמי ראשון או שני" ו"מחצית נקודת זיכוי ללימודי הוראה", לפי העניין). דבר הלמד מעניינו הוא לכאורה, שהוצאות לימודים לתואר אקדמי לא הותרו לפני כן בניכוי מהכנסתו החייבת של הלומד, ומכאן התיקון. זאת ועוד, בתיקון מספר 151, תשס"ו-2006 הילך המחוקק צעד נוסף ואסר מפורשות לראות כהוצאה מוכרת את הלימודים האקדמיים בקבעו בין "איסורי הניכוי": "הוצאות לימודים, לרבות הוצאות לרכישת השכלה אקדמית או לרכישת מקצוע, ולמעט הוצאות השתלמות מקצועית, שאינה לרכישת השכלה או מקצוע כאמור, לצורך שמירה על הקיים" (ראו סעיף 32 (15)). כך בדברי ההסבר – "מוצע להבהיר כי לא יותרו מהכנסתו החייבת של אדם ניכויים בשל הוצאות לימוד שהן הוצאות לרכישת מקצוע או לרכישת השכלה אקדמית, אלא אם כן הן הוצאות לשמירה על הקיים שאינן מקנות ללומד יתרון של קבע. כאמור זהו המצב הקיים, אך למען הסר ספק מוצע לקבעו מפורשות בחקיקה"הצעות חוק הממשלה תשס"ו 236, עמ' 306-305 (הדגשה הוספה – א"ר). .

 

(2) רובם המוחלט של עובדי הבנק בנידון דידן למדו כאמור לקראת תואר, ראשון או שני, במינהל עסקים – והרי באשר ללומדים אנתרופולוגיה או גיאוגרפיה למשל, מסכים הבנק עצמו כי אין ההוצאה מוכרת לצרכי מס. אכן, המדובר בלימודי מינהל עסקים העשויים להועיל לעובדי בנק, אך אין לראות את התואר האקדמי, כשלעצמו, כמקיים את הזיקה הנדרשת בינו לבין תפקיד הנישום. ודוק: אין בכך כדי לדחות את "מבחן המהות" אשר בית המשפט נקרא לאמצו בבואו לבחון הכרה בתארים אקדמיים כהוצאה מוכרת (ראו: ר' לבנת, "תארים אקדמיים מתקדמים – כהוצאת השתלמות מקצועית מוכרת",מיסים יג/2 (אפריל 1999); ל' נוימן, "הפרמטרים להתרה בניכוי של הוצאות ללימודים אקדמיים", מיסים ט"ז /3 (יוני 2002)); על הלימודים במהותם להיות קשורים לתפקידו של הנישום, אלא שבנוסף לכך עליהם להיות ממוקדים וחיוניים בתפקיד. יתר על כן, הלימוד האקדמי אמנם מקנה ללומד כלים, אך אלה משתרעים בנידון דידן מעבר לידע הנדרש למילוי התפקיד, ובכך מצויים הם בשדה שהמחוקק הפיסקאלי בחר לגביו בדרך אחרת. עמד על כך השופט אלטוביה בהתייחסו לתואר שני, אך יפים הדברים גם לתואר ראשון:

 

"באספקלריה של דיני המס, לימודי תואר שני אינם שונים מלימודי תואר ראשון או שלישי. לימודי תואר שני מקנים ללומד, מלבד עצם התואר האקדמי, כלים אקדמיים, יכולות אישיות של ניתוח, לימוד, מחקר, עיבוד דתה, יכולות אנליטיות, יכולות ראיה רחבה וממוקדת, התמודדות עם דעות מנוגדות וסותרות וכיוצא באילו כישורי חיים אשר קצרה היריעה מלתארם, החורגים  מעל ומעבר למידע ולנושאים הנלמדים (עמ"ה (תל אביב – יפו) 1122/03 היכל יאיר נ' פקיד שומה גוש דן (טרם פורסם)).

 

אלא שאופק רחב מזה ושיקולי המחוקק מזה. גם אם נצטער על כך, ונוחיל כי יבוא יום שונה – זהו המצב העכשוי.

 

(3) אין לכחד אף שבהיבט נוסף אין רכישת התואר האקדמי עונה על המבחנים שנזכרו מעלה; הגם שניתנה התחייבות מצד העובדים להמשיך ולעבוד בשירות הבנק לאחר התואר (אם כי אין ידוע לנו אם ההבטחה כוללת גם התחייבות להמשיך לעבוד באותו תפקיד דווקא), מקנה התואר האקדמי, מעצם טיבו, ללומד "מעמד" בשוק העבודה, אשר אינו קשור בהכרח לתוכן הלימוד. הדבר מעיד על הלומד כבעל יכולות ורצון להשקיע, שיש בהם כדי ל"אותת" על טיבו; תואר אקדמי יוצר את המקור המניב, הוא הוא העץ אשר ממנו צומחים פירותיו של הנישום,  כל שכן בעולם בו אנו חיים, מקום שמקצועות שונים – לא תפקידי העובדים בהם דובר, ביסודם – ניתן לעסוק בהם רק לאחר עמידה בתנאי סף של לימודים אקדמיים. בהקשר מעט שונה, אך בעל נגיעה לענייננו, נאמרו (מפי סגן הנשיא ממן) דברים היפים גם לשאלה שבנדון דידן:

 

"דומה שאין מי שיחלוק שההוצאות הכרוכות בלמידת מקצוע חדש, למי שאין להם מקצוע כלל, הן הוצאות הוניות שאינן מוכרות באשר הן יצרו את המקור, פשוטו כמשמעו… אם לא נאמר כן, יהיה עלינו להכיר בכל הוצאות הלימוד [ואולי גם הוצאות אחרות] שהיו לנישום מאז הולדתו ועד עתה שלכאורה כל אחת מהן תרמה בצורה זו או אחרת ליצירת הנכס המניב שהוא האדם והידע האצור במוחו." (עמ"ה (נצרת) 164/01מאיר נ' פקיד שומה טבריה (לא פורסם, ניתן ביום 5.6.05))

 

אף אם בענייננו היה לעובדי הבנק "מקצוע" כהגדרתו (הוא תפקידם ועיסוקם בבנק), העניקו להם הלימודים לתואר אקדמי יתרון מתמיד המכניס את מימונם לגדרי "טובת הנאה". טענת הבנק באשר לאופיו של מוסד הלימודים אינה מעלה ואינה מורידה לצורך העניין. תואר במינהל עסקים, וכן תואר שני – הממוקד יותר מהתואר הראשון – מקנה ללומד את האפשרות לעסוק במקצוע חלופי, בתחום ניהולי מקביל, ודי בכך לראות בו רכישת נכס הון חדש. בהמשלת הלימודים לבגדים שהעניק המעביד לעובדים כבפרשת דן – דור דור וההתפתחויות בו – ניתן לומר כי "השתלמות מקצועית" היא בחינת בגדי עבודה שניתן להשתמש בהם רק בתפקיד הספציפי, ואילו לימודים לתואר הם בבחינת תפירת חליפה, אשר ניתן להשתמש בה במועדים ואירועים שונים.

 

י"ב.      הנה כי כן, הלימודים לתואר אקדמי, שבמימונם סייע הבנק לעובדיו, חרגו מגדרי "נוחות המעביד" – הגם שבודאי הפיק מהם גם המעביד יתרון, מנקודת מבטו – ואינם עומדים במבחן החיוניות לצורך ביצוע התפקיד; לעובדים ניתנה "טובת הנאה" שהיה בה ממש, והתארים האקדמיים עשו לשיפור מצבם ומעמדם גם מחוץ לתפקידם ולמקום עיסוקם הספציפי. אשר על כן, חוששני כי אין מנוס מקבלת הערעור, ומביטול פסק דינו של בית המשפט קמא. אכן, בשעתו אמר השופט ברנזון (ד"נ 5/69 עירית בת ים נ' פקיד השומה הנזכר, בעמ' 39) כי "אמנם חיוב הנחה משכר לימוד בתשלום מס הכנסה אינו מושך את הלב… אך לא אוכל ללכת בעניין זה אחרי נטיות הלב, כי ההלכה הפסוקה בעניין זה כמעט ולא הותירה מקום להתגדר בו". הלכת דן משכבר, אליה נדרש, עודנה לנגד עינינו גם כיום. האידאולוגיה הפיסקלית, ומן הסתם צרכי הגביה של קופת הציבור, הותירו את העקרונות על כנם, והמחוקק הולך בדרך זו. על כן עולם כמנהגו ומבחנים כמנהגם, ואף בנידון דידן כך. על כן אין מנוס מהיעתרות לערעור, ומהשבת החלטתו של המערער על כנה. בנסיבות אציע לחברי שלא לעשות צו להוצאות.